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會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號公告-PPP項(xiàng)目會計(jì)幾點(diǎn)看法

發(fā)布日期：2022-03-21 瀏覽次數(shù)：22538

PPP項(xiàng)目會計(jì)幾點(diǎn)看法


王銀倉丨中節(jié)能國禎總會計(jì)師 

財政部于2021年1月26日正式發(fā)布會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號公告（以下簡稱公告），是對2008年發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號中BOT會計(jì)處理的豐富和發(fā)展，也是經(jīng)過12年發(fā)展實(shí)踐最終出臺的PPP合同會計(jì)處理的詳細(xì)規(guī)定。公告的出臺對于實(shí)務(wù)處理有著積極意義。



一、公告指導(dǎo)意義重大
01

對各種業(yè)態(tài)的核算判斷提供了統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

PPP項(xiàng)目在我國運(yùn)用的較晚，但是發(fā)展速度很快，特別財政部、發(fā)改委陸續(xù)出臺相應(yīng)政策和指南后，PPP項(xiàng)目進(jìn)入發(fā)展的快車道。2015年到2018年是PPP項(xiàng)目的爆發(fā)增長期，隨著2018年國家金融政策趨嚴(yán)，PPP也進(jìn)入一個相對理性增長期。

隨著PPP商業(yè)模式不斷變化，業(yè)態(tài)也在發(fā)生變化，PPP合同衍生出來的委托運(yùn)營（Operations & Maintenance，O&M）、管理合同（Management Contract，MC）、建設(shè)-運(yùn)營-移交（Build-Operate-Transfer，BOT），建設(shè)-擁有-運(yùn)營（Build-Own-Operate，BOO）、轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營-移交（Transfer-Operate-Transfer,TOT）、改建-運(yùn)營-移交（Rehabilitate-Operate-Transfer，ROT）等多種方式，原來關(guān)于BOT核算規(guī)定已經(jīng)不適應(yīng)新形勢的發(fā)展，導(dǎo)致在實(shí)際處理時形式各異、五花八門。

公告的出臺對于PPP項(xiàng)目統(tǒng)一核算起到了至關(guān)重要的作用，特別是“雙特征”和“雙控制”的提出，為實(shí)務(wù)判斷提供了一個根本遵循。不同行業(yè)、不同業(yè)態(tài)、不同形式的PPP合同，都可以利用“雙特征”和“雙控制”這兩個標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量和判斷。
02

對金融資產(chǎn)的確認(rèn)更加謹(jǐn)慎

公告對金融資產(chǎn)的確認(rèn)采取了謹(jǐn)慎態(tài)度。確認(rèn)金融資產(chǎn)具有嚴(yán)格的限制條件，即收款的權(quán)利僅取決于時間流逝因素，強(qiáng)調(diào)的僅是信用風(fēng)險，而不是違約風(fēng)險，也就是說社會資本方形成的收款權(quán)利。如果還存在違約風(fēng)險的，就不能確認(rèn)為金融資產(chǎn)。
這個規(guī)定具有非常大的現(xiàn)實(shí)意義，在一些典型的適用于PPP形式的行業(yè)中，比如污水處理、機(jī)場、高速公路等PPP合同中，政府方往往提供了一定的業(yè)務(wù)量保底，也就是說當(dāng)實(shí)際業(yè)務(wù)量沒有達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)時，政府方就會按照一定業(yè)務(wù)量進(jìn)行補(bǔ)貼，確保社會資本方的收益達(dá)到一個合理水平。
比如污水處理，政府方對于污水處理量設(shè)置保底量，當(dāng)實(shí)際處理量達(dá)不到設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一定比例時，政府方按照設(shè)計(jì)的一定比例（保底量）和固定的價格支付款項(xiàng)。再如高速公路PPP合同，政府方對于實(shí)際車流量沒有達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)時，政府方要按一定車流量按照通行費(fèi)進(jìn)行補(bǔ)貼。

對于此類保底量產(chǎn)生的收款權(quán)利，在公告出臺之前，實(shí)務(wù)中通常參考會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號將這部分權(quán)利確認(rèn)了金融資產(chǎn)，但是實(shí)際PPP合同執(zhí)行過程中往往對于項(xiàng)目公司進(jìn)行考核。比如對于污水處理運(yùn)行服務(wù)情況，高速公路的維護(hù)等情況進(jìn)行系統(tǒng)考核，一旦考核達(dá)不到相應(yīng)的分?jǐn)?shù)，社會資本方就不能得到政府保底部分形成的款項(xiàng)。因此該項(xiàng)權(quán)利是存在違約風(fēng)險的，而不僅僅是信用風(fēng)險，不能確認(rèn)為金融資產(chǎn)。
實(shí)際上達(dá)到公告中規(guī)定的確認(rèn)金融資產(chǎn)的PPP合同的情況不是很普遍，公告對金融資產(chǎn)的確認(rèn)采取謹(jǐn)慎態(tài)度也在一定程度上避免了后續(xù)金融資產(chǎn)攤銷帶來的估計(jì)問題。
03

建造服務(wù)會計(jì)處理進(jìn)一步細(xì)化

對提供建造服務(wù)的會計(jì)處理進(jìn)一步細(xì)化。首先是對于提供建造服務(wù)的合同，區(qū)分委托人和代理人進(jìn)行不同會計(jì)處理。
在實(shí)務(wù)中提供建造服務(wù)一般有三種，一種是直接提供建造服務(wù)，另一種是提供總包服務(wù)，第三種是既不提供建造服務(wù)，又不提供總包服務(wù)，只是代政府方進(jìn)行PPP合同資產(chǎn)的建造。
在公告出臺以前，對提供建造服務(wù)的財務(wù)核算沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，有的按總額法進(jìn)行確認(rèn)，有的按凈額法進(jìn)行確認(rèn)，尤其是第三種代政府方的建造行為也按總額法進(jìn)行確認(rèn)。
同樣的業(yè)務(wù)不同的處理方法導(dǎo)致收入確認(rèn)上存在很大差距，進(jìn)而對于一些如毛利率、凈利率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等一系列財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生直接影響，提供的財務(wù)信息產(chǎn)生較大偏差，可能導(dǎo)致財務(wù)信息使用者做出錯誤的決策。


二、需要完善的地方
01 “雙控制”中，重大剩余權(quán)益規(guī)定的不詳細(xì)

何為剩余權(quán)益，沒有一個統(tǒng)一的理論，但是理解剩余權(quán)益可以參考美國著名會計(jì)學(xué)家威廉姆·佩頓（William Paton）提出的剩余權(quán)益論（The Residual Equity Theory），他認(rèn)為資產(chǎn)的剩余權(quán)益是資產(chǎn)的價值減除特定權(quán)益后的余額。
按著這個理論，公告中的剩余權(quán)益可以理解為，PPP資產(chǎn)帶來的所有收益扣除特定權(quán)益后剩余的部分。
特定權(quán)益指社會資本使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)獲得的補(bǔ)償，也就是說PPP資產(chǎn)帶來的所有收益扣除社會資本方所享有的部分的余額，這部分收益體現(xiàn)到法律形式上是所有權(quán)、收益權(quán)，體現(xiàn)到經(jīng)濟(jì)形式上就是剩余經(jīng)濟(jì)利益。
因此理解“雙控制”中的第二個控制就是特許權(quán)結(jié)束之后PPP資產(chǎn)帶來的收益不管是法律形式還是經(jīng)濟(jì)形式，是否歸政府方所有。
02 對于長期持有項(xiàng)目即BOO項(xiàng)目規(guī)定的不明晰

 在實(shí)務(wù)中通常將BOO項(xiàng)目中的資產(chǎn)按固定資產(chǎn)核算。

因?yàn)榧词固卦S權(quán)到期之后，項(xiàng)目公司還是對資產(chǎn)有所有權(quán)，只是喪失了收費(fèi)的權(quán)利，表面上看符合固定資產(chǎn)的定義。

實(shí)際上如果政府方不重新授予特許經(jīng)營權(quán)，這項(xiàng)資產(chǎn)也不會產(chǎn)生現(xiàn)金流量，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則該項(xiàng)資產(chǎn)的價值應(yīng)該減記為零，也就是說經(jīng)濟(jì)壽命已經(jīng)結(jié)束，但還具有使用壽命。

而公告僅是將運(yùn)營期占項(xiàng)目資產(chǎn)全部使用壽命的PPP項(xiàng)目適用于本解釋，因此可以認(rèn)為還是把BOO項(xiàng)目資產(chǎn)排除在公告使用范圍以外。除非是特許權(quán)結(jié)束之后政府繼續(xù)授予項(xiàng)目公司，直到資產(chǎn)使用壽命結(jié)束。

因此BOO項(xiàng)目中的會計(jì)處理是否適用于公告，還有待確定。

03 公告仍然未解決在合并層面PPP項(xiàng)目的會計(jì)處理

根據(jù)合并理論，凡是能夠?qū)嵤┛刂频木鶓?yīng)該納入合并范圍，在母公司層面對于PPP項(xiàng)目的實(shí)施主體具有控制的，均應(yīng)該納入合并范圍，這一點(diǎn)是沒有異議的。
關(guān)鍵是納入合并范圍后母公司（或者關(guān)聯(lián)公司）對于PPP項(xiàng)目的實(shí)施主體形成的交易和往來是否抵消以及如何抵消，存在不同的看法。
在實(shí)務(wù)中通行的做法是母公司（或者關(guān)聯(lián)公司）對于PPP項(xiàng)目實(shí)施主體形成的交易不抵消，依據(jù)是證監(jiān)會關(guān)于《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（2012年第1期）涉及BOT項(xiàng)目的合并報表編制中“上市公司合并報表范圍內(nèi)的企業(yè)承接BOT項(xiàng)目，但將實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)發(fā)包給合并范圍內(nèi)其他企業(yè)的，上市公司在編制合并財務(wù)報表時，實(shí)務(wù)中一直存在是否應(yīng)抵銷建造方的建造合同收入及發(fā)包方對應(yīng)的資產(chǎn)成本的困惑。一般情況下，合并財務(wù)報表以納入到合并范圍內(nèi)的母子公司個別報表（或經(jīng)調(diào)整的個別報表）為基礎(chǔ)，在抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后編制形成。上市公司合并報表范圍內(nèi)的企業(yè)（項(xiàng)目公司）自政府承接BOT項(xiàng)目，并發(fā)包給合并范圍內(nèi)的其他企業(yè)（承包方），由承包方提供實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)的，從合并報表作為一個報告主體來看，建造服務(wù)的最終提供對象為合并范圍以外的政府部門，有關(guān)收入、損益隨著建造服務(wù)的提供應(yīng)為已實(shí)現(xiàn)，上市公司的合并財務(wù)報表中，應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定體現(xiàn)出建造合同的收入與成本。”
該規(guī)定是否合理值得商榷，因?yàn)閺暮喜蟊淼淖罱K結(jié)果來，應(yīng)該是合并時多什么就抵消什么，不能單純的看法律形式中所有權(quán)的歸屬，這一點(diǎn)也是和公告的精神是相符合的。
從母公司合并層面看，在提供建造服務(wù)過程中（或是提供設(shè)備銷售），發(fā)生的成本是真正的實(shí)際支出，但是建造（銷售）中已經(jīng)包含了形成的利潤，而合并層面的金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)中也包含了形成的利潤，如果不進(jìn)行抵消導(dǎo)致收入和資產(chǎn)虛高，從利潤表來看建造或銷售設(shè)備形成的利潤并沒有立即實(shí)現(xiàn)，而是直到特許經(jīng)營期結(jié)束時才實(shí)現(xiàn)，或者是政府提前收回時，在收回的時點(diǎn)實(shí)現(xiàn)。
從資產(chǎn)負(fù)債表來看，形成的金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)中包含未實(shí)現(xiàn)的利潤同樣也沒有立即實(shí)現(xiàn)。如果不進(jìn)行利潤和資產(chǎn)的抵消，顯然是不符合合并準(zhǔn)則的規(guī)定。
也有學(xué)者利用實(shí)體理論對BOT項(xiàng)目內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易合并報表進(jìn)行了研究，得出基于實(shí)體理論BOT項(xiàng)目內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易不抵消的結(jié)論。
但是實(shí)體理論是基于合并報表的編制的理論，強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)是集團(tuán)內(nèi)所有股東的平等地位問題，體現(xiàn)的是對待其他股東的態(tài)度，和BOT項(xiàng)目內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易關(guān)聯(lián)度不高，也不能得出由于國際會計(jì)準(zhǔn)則和中國會計(jì)準(zhǔn)則在編制合并報表時運(yùn)用的是實(shí)體理論，在BOT項(xiàng)目中內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易就不抵消的結(jié)論。
更為嚴(yán)重的是這種不抵消的規(guī)定影響了個別行業(yè)的良性發(fā)展。
比如污水處理行業(yè)，在經(jīng)歷了2015年到2017年三年快速發(fā)展之后，進(jìn)入一個低谷期，特別是民營企業(yè)發(fā)展更加困難。
于是在2019年和2020年相繼出現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，或者是引入中央企業(yè)或者國有企業(yè)，緩解資金壓力。
比如東方園林、碧水源等企業(yè)，筆者翻閱了這兩家企業(yè)的2016-2018年的報表（碧水源2019年控制權(quán)轉(zhuǎn)以后業(yè)務(wù)模式有所調(diào)整）發(fā)現(xiàn)一個共性問題即工程收入占比較高，東方園林在2016-2018年報表中工程建設(shè)收入占總收入的80.68%、84.3%、83.87%。碧水源在2016-2018年工程收入占比分別是50.57%、63.94%、67.97%。就連污水處理行業(yè)的排名第一的北控水務(wù)2016-2018年工程收入占比分別是86.22%、69%、62%。
這里的工程收入大部分是納入合并范圍的工程類子公司承接的控股PPP項(xiàng)目產(chǎn)生的工程收入，也就是母公司自政府承接PPP項(xiàng)目之后，設(shè)立控股子公司具體運(yùn)營PPP項(xiàng)目，母公司利用作為關(guān)聯(lián)方的工程公司或者親自實(shí)施項(xiàng)目建設(shè)。
由于不進(jìn)行抵消，工程收入或者設(shè)備銷售收入形成的利潤就體現(xiàn)到其合并報表中。



這樣導(dǎo)致三個后果，一是投資沖動增加。企業(yè)要想維持高速發(fā)展就不計(jì)代價的去爭取新的項(xiàng)目。
通過新項(xiàng)目的工程或者設(shè)備銷售實(shí)現(xiàn)利潤，更有甚者通過內(nèi)部工程或設(shè)備利潤幾乎已經(jīng)把投入的資本金收回。
二是項(xiàng)目整體投資增加。因?yàn)橐獙?shí)現(xiàn)工程或者設(shè)備利潤的最大化，就必須把工程造價做大，導(dǎo)致項(xiàng)目整體經(jīng)濟(jì)性較差，造成社會資源浪費(fèi)的同時給項(xiàng)目未來的經(jīng)營帶來負(fù)面影響。
三是整個行業(yè)的畸形發(fā)展。目前看，這種弊端在2018-2020年就已經(jīng)開始顯現(xiàn)，使得水務(wù)處理行業(yè)已經(jīng)偏離了原來的發(fā)展軌道，給整個行業(yè)帶來沉重的災(zāi)難。





三、3點(diǎn)意見
01
      將重大剩余權(quán)益進(jìn)行解釋和細(xì)化
PPP合同終止時不僅從法律形式上體現(xiàn)為所有權(quán)、收益權(quán)，也在經(jīng)濟(jì)形式上將合同終止后PPP資產(chǎn)產(chǎn)生的收益歸政府方所有，應(yīng)當(dāng)屬于“雙控制”范圍，這樣對于重大剩余權(quán)益的理解和運(yùn)用會起到一個很好的作用，運(yùn)用起來更加方便和合理。
02
       將BOO項(xiàng)目也納入公告使用范圍
由于公告中只是規(guī)定了運(yùn)營期占項(xiàng)目資產(chǎn)全部使用壽命的PPP項(xiàng)目合同符合“雙控制”條件第（1）項(xiàng)的適用公告，對于BOO項(xiàng)目排除在公告規(guī)定之外。
從實(shí)質(zhì)上看BOO項(xiàng)目也是一項(xiàng)特許經(jīng)營權(quán)利，資產(chǎn)只是這項(xiàng)權(quán)利的一種實(shí)物體現(xiàn)，特許經(jīng)營期結(jié)束之后如果政府方不賦予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營權(quán)，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)也就沒有了價值，因此此類的項(xiàng)目資產(chǎn)也就是一種權(quán)利，應(yīng)當(dāng)適用于公告。
可以將公告的中的規(guī)定完善為“運(yùn)營期占項(xiàng)目資產(chǎn)全部經(jīng)濟(jì)壽命的PPP合同”適用于“雙控制”中的第（1）項(xiàng)的適用于本公告，而不是全部使用壽命。
03
      在合并報表層面應(yīng)該將內(nèi)部所有的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行抵消
從14號解釋公告的精神來看，符合“雙特征”、“雙控制”的應(yīng)當(dāng)將形成的資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)核算，也反應(yīng)了實(shí)質(zhì)大于形式的原則。
從母公司合并層面來看，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易形成的收入、利潤并沒有立即實(shí)現(xiàn)，而是隨著特許經(jīng)營期的結(jié)束而逐步實(shí)現(xiàn)。
因此在合并層面應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部所有的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行抵消，在真實(shí)反應(yīng)情況的同時，也為報表使用者提供了可靠的財務(wù)信息，對于行業(yè)的健康發(fā)展也起著至關(guān)重要的作用。